Затраты по заимствованиям, разрешенные для капитализации. Договоры займа по международным стандартам финансовой отчетности Ias 23 затраты по займам

Правила учета затрат по займам установлены МСФО 23 «За­траты по займам», новая редакция которого действует для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или позднее. В обнов­ленном виде было разрешено досрочное применение стандарта.

Согласно МСФО 23 затраты по займам - это процентные и другие расходы, осуществляемые компанией в связи с получени­ем заемных средств: проценты по овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам; проценты по финансовой аренде; аморти­зация скидок и премий, связанных со ссудами, и дополнительных затрат на получение ссуды, а также курсовые разницы, возника­ющие при получении займов в иностранной валюте.

Наиболее распространенной составляющей затрат по займам яв­ляются проценты по займам. Они должны признаваться в отчетном периоде, в котором компания приняла на себя обязательства по ссу­де, независимо от того, в каком периоде по условиям договора они должны быть погашены. Расчет суммы процента, которая подлежит признанию в отчетном периоде, осуществляется по формуле

ПЗ = Пет х Д х СЗ: П,

где ПЗ - сумма процентов по займу, подлежащая признанию в отчетном периоде, долл.;

Пет - процентная ставка, предусмотренная договором займа, %;

Д - число дней пользования кредитными ресурсами в отчетном году;

СЗ - сумма займа, долл.;

П - период, на который рассчитана установленная процентная ставка, дней.

Пример 8.12

Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предо­ставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годо­вых на три года.

Период пользования заемными средствами в 2012 г. - пять месяцев, т.е. 150 дней. Продолжительность года признана равной 365 дням. Воспользовав­шись приведенной формулой, получим

ПЗ = 1 000 000 х 15 х 150 х: 100: 365 = 62 500 (долл.).

В 2013 г. процентные расходы компании составят

1 000 000 х 15: 100 - 150 000 (долл.).

Особого внимания заслуживает организация учета курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте. Как следует из МСФО 23, курсовые разницы, связанные с основной суммой долга, признаются в отчетности как прибыль (убыток) от курсовой переоценки. Курсовые разницы, возникшие по начислен­ным, но не уплаченным процентам признаются процентными рас­ходами (доходами) по обслуживанию займа.

Руководствуясь требованиями МСФО 23 в действовавшей ра­нее редакции, компании, формируя свою учетную политику, имели право выбрать один из двух подходов к учету затрат по займам: ос­новной или допустимый альтернативный подход. Такое положение распространялось на отчетность, составленную за периоды до 2009 г.

В соответствии с основным подходом затраты по займам при­знавались в качестве расходов отчетного периода, в котором они были произведены. Данный подход согласно методу начисления применялся независимо от факта оплаты этих затрат.

При допустимом альтернативном подходе действовали следую­щие правила:

Затраты по займам признавались расходами периода, в кото­
ром они были произведены, за исключением той их части,
которая капитализировалась;

Затраты по займам, непосредственно связанным с приобрете­нием, строительством или производством квалифицируемого
актива, капитализировались путем включения в его стои­мость.

Стандарт содержит определение квалифицируемого актива. Это актив, подготовка которого к предстоящему использованию требу­ет продолжительного времени. В состав квалифицируемого актива могут входить не только внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность), но и оборотные активы: материалы, покупные полуфабрикаты, незавер­шенное производство, требующие значительного времени на дове­дение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (см. МСФО 2 «Запасы»).

Не являются квалифицируемым активами:

Финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным
способом приобретаемые за короткий период;

Активы, которые при их приобретении готовы к использова­нию по назначению (к производственному потреблению или продаже).

Таким образом, до 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики компании выбирали одну из двух альтернатив: списание затрат по займам на расходы отчетного периода (основной подход) или капитализация (допустимый альтернативный подход). Новая редакция стандарта, принятая в 2007 г., содержит ряд поправок. Важнейшая из них состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. при формировании учетной политики компании больше не могут выбирать между капитализацией и списанием на расходы затрат по займам. Если эти затраты непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству любого квалифи­цируемого актива, их необходимо капитализировать. В результате проценты по займам оказываются включенными в себестоимость квалифицируемого актива. При этом должны соблюдаться два кри­терия признания:

1)существует вероятность получения компанией в будущем
экономических выгод от использования квалифицируемого актива;

2)затраты по займам могут быть надежно оценены.

Прочие затраты по займам признаются расходами отчетного пе­риода.

В ситуациях, когда компания осуществляет заимствования ис­ключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, проблемы с оценкой затрат, подлежащих капитализации, как правило, не возникают. В таких ситуациях сумма затрат по зай­мам, разрешенная для капитализации, определяется путем приме­нения ставки капитализации к затратам на данный актив. Однако договор строительного подряда одновременно может финансиро­ваться из нескольких источников, которые различаются по разме­рам процентных ставок и срокам погашения займа. В таких случаях рассчитывают среднюю ставку капитализации исходя из условий всех долговых инструментов, используемых компанией. Под став­кой капитализации подразумевается средневзвешенное значение за­трат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приоб­ретения квалифицируемого актива. Для расчета суммы капитализи­рованных процентов указанная ставка применяется к общей сумме затрат по проекту. Обратимся к примеру.

Пример 8.13

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 января 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен долгосрочный кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства - три года. Сметная стоимость строительства - 10 000 000 долл. Бюджетом компании предусмотрены собственные источники финансирования в размере 5 000 000 долл. Для погашения оставшейся суммы (4 000 000 долл.) был взят кредит на три года в сумме 5 500 000 долл. под 12% годовых.

Необходимо определить:

1)сумму затрат по займам, подлежащих капитализации (относимых на себе­
стоимость строительства дома) в 2012 г.;

2)среднюю ставку процента по займам.

Общая сумма затрат по займам, относимых на себестоимость строящегося дома, составит

(1000 000 х 15: 100) + (5 500 000 х 12: 100) = 150 000 + 660 000 = = 810 000 (долл.).

Средняя ставка процента по займам равна

810 000: (1000 000 + 5 500 000) х 100% = 12,5%.

Сложности в оценке затрат по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляются в следующих случаях:

При централизованной координации финансовой деятельности (в условиях казначейского финансирования платежей);

При использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;

При использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

Распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов в подобных случаях требует применения профессионального суждения бухгалтера. При этом руководствуются правилом: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается путем применения ставки капитализации к затра-там на соответствующий актив.

Пример 8.14

В течение отчетного периода компания располагает четырьмя займами: на три года, семь лет, десять лет и овердрафтом в банке. Сумма непогашенного основного долга и подлежащих уплате процентов на дату представления отчетности по каждому из четырех займов составляет соответственно (долл.): 4000 и 500; 6000 и 1000; 15 000 и 2700; 3500 и 400.

1)все заемные средства направлены на финансирование создания квалифицируемых активов, но ни один из займов не может быть идентифицирован

с каким-либо квалифицируемым активом;

2)заем на 10 лет идентифицируется с одним из квалифицируемых активов.

Какую ставку капитализации следует применить к оставшимся квалифицируемым активам?

При решении первой задачи должна быть учтена информация по всем источникам заемных средств:

500 + 1000 + 2700 + 400 - 4600 (долл.);

4000 + 6000 + 15 000 + 3500 - 28 500 (долл.);

4600: 28 500 х 100% = 16,1%.

Отвечая на второй вопрос, из расчетов следует исключить данные по займу, полученному на 10 лет:

500 + 1000 + 400 = 1900 (долл.);

4000 + 6000 + 3500 = 13 500 (долл.);

1900: 13 500 х 100% = 14,1%.

В процессе создания квалифицируемого актива, оцениваемо­го по справедливой стоимости, появляется риск того, что вслед­ствие капитализации затрат по займам первоначальная стоимость актива превысит возмещаемую сумму по нему. По этой причине МСФО 23 в предыдущей своей редакции содержало следующую норму: сумма затрат по займам, капитализированных в течение пе­риода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. В финансовой отчетности, составленной за периоды, предшествовавшие 2009 г., сумма затрат по займам, превышающая возмещаемую сумму, подлежала списанию на рас­ходы отчетного периода.

Пример 8.15

В 2008 г. компания «Стройдом» осуществляла строительство элитного коттед­жа в целях его последующей продажи. Затраты, связанные со строительством, составили 5 000 000 долл.; затраты по займам - 2 000 000 долл. Ожидаемая цена продажи коттеджа (возмещаемая сумма) - 6 500 000 долл.

Необходимо было определить сумму затрат по займам, подлежащим капи­тализации, и сумму, списываемую на расходы отчетного периода в отчетности компании за 2008 г.

Сумма возмещения - 6 500 000 долл.; стоимость квалифицируемого акти­ва - 5 000 000 долл. Следовательно, компания «Стройдом» могла капитализиро­вать затраты по займам в сумме

6 500 000 - 5 000 000 - 1 500 000 (долл.).

Оставшиеся 500 000 долл. (2 000 000 - 1 500 000) необходимо было при­знать в отчетности за 2008 г. как расходы периода.

Одна из поправок, внесенных в 2007 г. в МСФО 23, состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. положения стандарта не рас­пространяются на затраты по займам, непосредственно связанным:

С квалифицируемыми активами, оцениваемыми по справед­ливой стоимости. Однако компаниям не запрещается пред­ставлять статьи в отчете о совокупном доходе таким образом, как если бы затраты по займам капитализировались, перед оценкой статей по справедливой стоимости;

С запасами, производимыми в больших количествах на по­стоянной основе.

Таким образом, в настоящее время на случай с коттеджем, о котором шла речь в примере 8.15, положения МСФО 23 не рас­пространяются.

Согласно МСФО 23 компания обязана приступить к капитали­зации затрат по займам, включая таким образом их в себестоимость квалифицируемого актива, с начальной даты. Начальная дата - это дата, на которую компании удалось выполнить все условия:

1) произвести затраты по займу;

2)понести затраты по квалифицируемому активу;

3)начать работу, необходимую для подготовки квалифицируемого актива к его использованию по назначению - потреблению в производственном процессе, для целей управления или продажи.

Это, в свою очередь, предполагает:

Техническую и административную работу, предшествующую
началу создания самого актива,

Собственно физическое создание квалифицируемого актива.

Пример 8.16

Компания «Стройдом» 1 августа 2012 г. приобрела земельный участок для строительства многоэтажного жилого дома; 10 августа 2012 г. начаты работы по подготовке строительной площадки, а 20 августа под это строительство компании предоставлен долгосрочный кредит. Жилой дом начат строительством в октябре 2012 г.; предполагаемый срок окончания работ - май 2012 г.

Необходимо определить начальную дату капитализации затрат по полученно­му кредиту.

Из первых трех событий выбираем самое позднее. Таким образом, начать ка­питализацию затрат по займу следовало 20 августа 2012 г.

Указанные ранее условия не распространяются на период вла­дения активом, на протяжении которого не проводятся работы, на­правленные на его создание или модификацию.

Пример 8.17

Затраты по займам, понесенные компанией в период проведения земле­устроительных или мелиоративных работ для последующего строительства теннис­ных кортов, подлежат капитализации в течение времени выполнения таких работ.

В период, в котором на приобретенном для целей строительства земельном участке землеустроительные работы начаты не были, затраты по займам капита­лизированы быть не могут.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в случаях, когда в течение продолжительного времени работы по созданию квалифицируемого объекта приостанавливаются.

Процесс капитализации не прерывается в следующих случаях:

В период проведения значимых в отношении создаваемого
квалифицируемого актива технических и административных
работ;

При временных простоях, являющихся частью технологиче­ского процесса подготовки актива к использованию или про­даже.

Например, капитализация продолжается в период, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды типичен для данного географического региона.

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, опре­деляется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Такое требова­ние стандарта объясняется тем, что в некоторых случаях компа­ния-заемщик, получив заем, до начала создания квалифицируемого актива временно может вложить полученные средства, например в высоколиквидные ценные бумаги. В результате таких вложений компания получит инвестиционный доход, который должен вычи­таться из суммы признанных в отчетном периоде затрат по займам.

Пример 8.18

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под о. фиксированную процентную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства- три года. Компания вложила заемные средства в приобретение ценных бумаг сроком с на два месяца (август, сентябрь) под 20% годовых.

Рассчитанные в примере 8.12 затраты по займу составили 62 500 долл. Да­лее определяется инвестиционный доход, который будет получен компанией от инвестирования в ценные бумаги:

1 000 000 х 20: 100 х 61: 365 - 33 424 (долл.).

Сумма затрат по займам, подлежащим капитализации, в квалифицируемый актив (жилое здание) в 2012 г. составит 62 500 - 33 424 = 29 076 (долл.).

В тех случаях, когда квалифицируемый актив сооружают и сда­ют заказчику по частям и каждая часть может использоваться, тогда как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к исполь­зованию по назначению или к продаже. Примером служит аква-парк, состоящий из ряда объектов, которые могут использоваться независимо один от другого. Напротив, в случае строительства про­изводственного объекта попередельного типа, когда каждый пере­дел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха, капи­тализация затрат будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.

В соответствии с МСФО капитализация затрат по займам должна прекращаться в случае, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого объекта к использованию по назначению или к продаже. Объект признает­ся готовым к использованию (продаже), если завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная администра­тивная работа все еще будет продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как окончательное дизайнерское оформление в соответствии с пожеланиями заказчика, это свиде­тельствует о практически полной готовности объекта.

С изменениями и дополнениями от:

Основной принцип

1 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Сфера применения

2 Предприятие должно применять настоящий стандарт для учета затрат по займам.

3 Настоящий стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Информация об изменениях:

4 Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

(a) отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой стоимости, например, биологического актива, относящегося к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"; или

(b) запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

6 Затраты по займам могут включать:

Информация об изменениях:

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

(b) [Удален] ;

(c) [Удален] ;

7 В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

(a) запасы

(b) производственные мощности

(c) электрогенерирующие мощности

(d) нематериальные активы

Информация об изменениях:

(e) инвестиционное имущество;

Информация об изменениях:

Документом МСФО "Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41)" пункт 7 дополнен подпунктом (f), вступающим в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международных стандартов финансовой отчетности

(f) плодовые культуры.

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом, создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям. Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами.

Признание

8 Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

9 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить. Когда предприятие применяет МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике", оно признает в качестве расходов ту часть затратов по займам, которая компенсирует инфляцию в том же периоде, в соответствии с пунктом 21 настоящего Стандарта.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

10 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

11 Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

12 В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

13 Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства, и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

14 В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

15 В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнского и дочерних предприятий; в других условиях правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам.

Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над возмещаемой стоимостью

16 Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами.

Начало капитализации

17 Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые:

(a) понесены затраты по данному активу;

(b) понесены затраты по займам;

(c) выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

18 Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде.

19 Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации.

Приостановление капитализации

20 Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

21 Предприятие может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, предприятие обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Предприятие также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Прекращение капитализации

22 Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

23 Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

24 Когда предприятие завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

25 Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, представляет собой пример актива, отвечающего определенным требованиям, в котором каждая часть может быть использована, в то время как строительство других составных частей еще продолжается. Примером актива, отвечающего определенным требованиям, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована, является промышленное предприятие, объединяющее несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной площадке, например, металлургический комбинат.

Раскрытие информации

26 Предприятие должно раскрывать:

(a) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и

(b) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Условия переходного периода

27 Если применение настоящего стандарта приводит к изменению учетной политики, предприятие должно применять стандарт к затратам по займам, относящимся к активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

28 Однако, предприятие может обозначить любую дату до даты вступления в силу и применить настоящий стандарт к затратам по займам, относящимся ко всем активам, отвечающим определенным требованиям, начало капитализации которых совпадает с датой вступления в силу или имеет место после этой даты.

Дата вступления в силу

29 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт с любой даты до 1 января 2009 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.

Он может не применяться к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству активов, оцененных по справедливой стоимости (например, биологических), или запасов, создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Затраты по займам могут, в частности, включать расходы по процентам, рассчитываемые по МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", затраты, связанные с финансовой арендой. Это также курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Предприятие должно раскрывать сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода.

Кроме того, раскрывается ставка капитализации, использованная для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Стандарт вступает в силу на территории России со дня официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет". Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за тем, в котором МСФО признаны для применения в нашей стране.

Стандарт распространяется на годовые периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. Разрешается досрочное применение.

Он заменяет МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", пересмотренный в 1993 г.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам"

Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)

Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации: для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этом документе

Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, т.е. пла­тят проценты.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

Процент по банковским овердрафтам, кратко- и долгосрочным

Амортизация скидок или премий;

Амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;

Платежи по финансовому лизингу;

Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

В соответствии с МСФО 23 организация в своей учетной полити­ке может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам: основной или допустимый альтернативный.

В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. При этом применение этого правила не за­висит от того, были ли эти затраты оплачены компанией или нет, так как важен сам факт признания компанией своих обязательств по займам (метод начисления).

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

Затраты по займам признаются расходами того периода, в ко­тором они произведены, за исключением той их части, кото­рая капитализируется;

Затраты по займам, которые непосредственно относятся к при­обретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в сто­имость последнего;

Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО 23.

При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы.

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначе­нию или продаже требует значительного времени, например:

Запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;

Производственные компании;

Электроэнергетические мощности;

Инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

Запасы, производимые в больших количествах на постоянно повторяющейся основе и на протяжении короткого периода;

Активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже.

Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основ­ные средства и незавершенное производство, инвестиционная соб­ственность, отдельные виды материалов, которые требуют значитель­ного времени для приведения в состояние готовности для продажи.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам. Проценты по займам и ссудам дол­жны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, использу­ют формулу СП = Н х Д х СЗ: ПП х 100,

где СП - сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д - число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;

СЗ - сумма займа;

ПП - период (в днях), на который рассчитана установленная норма процента.

Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, мень­ше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дням в данном периоде (например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года; месяц - 28, 29, 30 или 31 дню), тогда как в российской практике на стандартной осно­ве год принимается равным 360, квартал - 90, месяц - 30 дням.

Пример. Компания получила 5 октября ссуду в банке сроком на ме­сяц в размере 200 000 долл. с нормой процента 21% годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансо­вом отчете за период, заканчивающийся 31 октября, следует начислить и признать в качестве расхода в октябре сумму процентов за период с 6 по 31 октября (26 дней). 5 октября (день получения ссуды) в расчет не входит. Год равен календарной продолжительности (365 дней).

21 х 26 х 200 000: (365 х 100) = 2 992 (долл.).

Сумма процентов в размере 2 992 долл. признается расходом в конце пе­риода, т.е. 31 октября. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл.: 200 000 долл. - основной долг; 2 992 долл. - проценты по кредиту.

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по про­центам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.

Учет курсовых разниц по кредитам и займам. Учет курсовых раз­ниц - важный момент в учете займов и процентов по ним. Курсо­вые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признают­ся расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производ­ство) которого потребовался кредит.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строитель­ством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приобре­тения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть на­дежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактиче­ские затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенных к ка­питализации, возникают, когда:

Финансовая деятельность компании координируется центра­лизованно;

Группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;

Займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

Сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, опре­деляется путем применения ставки капитализации1 к затратам на соответствующий актив;

Сумма затрат по займам, капитализируемых в течение перио­да, не должна превышать сумму затрат по займам, которые по­несены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочер­них компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по зай­мам применительно к ее собственным заемным средствам.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам. Затраты капитализируются в случаях, если по данному активу возникли рас­ходы, по займам возникли затраты или начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежны­ми средствами, переводы других активов, принятие процентных обя­зательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11) и субсидий (МСФО 20).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.

Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и ад­министративная работа, или временная задержка является необхо­димой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квали­фицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происхо­дит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседнев­ная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначитель­ные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого акти­ва завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для под­готовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже, например завершение строительства нижних этажей гос­тиницы при продолжении работы на верхних этажах или заверше­ние строительства отдельных зданий комплекса.

Раскрытие информации о затратах по займам. В соответствии с МСФО компания в финансовой отчетности должна раскрыть:

Учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;

Сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;

Ставку капитализации, используемую для определения вели­чины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Обновлено 17.01.2019 в 17:30 10 925 просмотров

Сложно представить современное предприятие, которое не прибегает к заемным ресурсам в процессе осуществления своей деятельности. Различные способы заемного финансирования твердо вошли в перечень бизнес инструментов современных компаний и регулярно используются компаниями любых размеров и отраслей. Одним из способов привлечения заемных ресурсов является привлечение займов, используемых в целях покупки, строительства или производства активов. Для корректного учета данной группы способов заемного финансирования и формирования корректного пакета финансовой отчетности был разработан стандарт IAS 23, о характеристиках и применении которого пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 23 – Общие сведения

Согласно требованиям настоящего стандарта компания должна применять положения настоящего регламента к учету любых затрат по займам, которые привлекаются и направляются компанией на реализацию задач покупки, возведения или производства активов для извлечения экономических выгод в пользу компании. Данный стандарт не распространяется на фактическую/вмененную стоимость капитала, включая привилегированные акции, которые классифицированы не в качестве обязательств. Компания согласно требованиям и положениям собственной учетной политики имеет право исключать из сферы применения настоящего стандарта займы, использованные на создание специфических отвечающих определенным требованиям, к примеру, биологических активов или запасов, которые компания создает в свою пользу регулярно и в большом количестве.

Расходы по займам, рассматриваемые в настоящем стандарте, относительно активов, отвечающих определенным требованиям, должны быть включены в себестоимость данного актива. А все иные затраты по займам признаются в качестве расходов предприятия согласно общей логике финансового менеджмента. Сама по себе группировка расходов затрат по займам может включать в себя непосредственные расходы фирмы по уплате процентов, рассчитываемые с применением эффективной процентной ставки, расходы, которые связаны с финансовой арендой, и затраты на курсовые разницы, которые возникают у предприятия по займам в иностранной валюте.

МСФО IAS 23 – особенности применения

Те затраты, которые понесло предприятие по займам, направленным на создание актива, отвечающего определенным требованиям, необходимо капитализировать путем включения данных расходов в себестоимость данного актива. Данные расходы капитализируются в себестоимость актива в том случае, когда у фирмы возникает перспектива извлечения экономических выгод от использования данного актива, а сам размер расходов можно достоверно оценить. При этом прочие затраты по займам признаются в качестве фактических расходов в непосредственном периоде, когда предприятие их реально понесло.

К группировке затрат по займам, направленных на покупку, строительство или создание актива, отвечающего определенным требованиям, относятся затраты, которые компания не понесла бы в случае отказа или не принятия решения о производстве данного актива. Когда компания использует заем по логике целевого финансирования, то есть привлекает заемные средства исключительно в целях реализации своей задачи по приобретению конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, тогда все совокупные затраты на финансирование этой операции могут быть установлены достоверно.

Однако распространены ситуации, когда выявление связей между активами и заемным финансированием вызывает затруднения по разным причинам. Например, финансовый заем привлекался в агрегированном виде и был расходован компанией на несколько своих задач, в том числе связанных с увеличением количества активов на балансе. Или компания использует несколько долговых инструментов с разными процентными ставками и комиссиями, а дальнейшее распределение конкретных денег внутри предприятия не может быть достоверно отражено. Дополнительно ситуацию могут осложнять колебания валютных курсов, которые постоянно изменяют фактическую стоимость долгового инструмента для компании. В итоге, финансовый менеджмент компании (согласно требованиям собственной учетной политики) должен применить субъективный взгляд на определение реальных величин затрат по займам, связанным с конкретным активом.

В зависимости от того, сколько заемных средств каждого типа займов или отдельного источника долгового финансирования используется в связи с реализацией задач, связанных непосредственно с данным активом, финансовые менеджеры должны выделить размер суммы расходов по займам, который можно капитализировать как сумму фактических затрат в течение периода, уменьшив ее предварительно на возможный инвестиционный доход от использования заемных средств.

Бывает, что между привлечением займа и его фактическим использованием может пройти время, хотя компания уже имеет на своих счетах указанные долговые средства и несет связанные с ними расходы. Поэтому многие компании используют долговые деньги в качестве инвестиционного инструмента и извлекают в периоде инвестиционный доход, который должен быть учтен в непосредственной связи с данным займом, как было указано ранее: сумма понесенных по займам затрат корректируется на размер инвестиционного дохода.

Согласно требованиям МСФО IAS 23 компания начинает капитализацию затрат по займам в качестве части себестоимости актива тогда, когда впервые выполнены все перечисленные условия:

• Совершены расходы по формированию актива;
• Совершены расходы по займам, связанным с данным активом;
• Начата работа компании в вопросе подготовки к использованию данного актива по назначению или реализации на открытом рынке.

В структуру затрат, связанных с определенным активом, включаются только те затраты, которые характеризуются выплатами денежных средств и/или принятием процентных обязательств, которые корректируются на размер полученных субсидий при наличии.

Работа компании, связанная с подготовкой актива к его использованию, включает в себя не только производство или физическое создание самого актива. Сюда также относится любая связанная деятельность, которая может выражаться в административной, технической, исследовательской и другой работе, которая необходима в процессе создания рассматриваемого актива. Если работа над активом в периоде не производилась, а осуществлялось только фактическое владение/управление активом, то такая деятельность не может включаться в данную группировку, а соответственно расходы на нее не подлежат капитализации.

Если разработка актива на длительное время прерывается, то компания должна приостановить капитализацию затрат на такой период. При этом компания может нести расходы по содержанию незавершенных объектов в течение длительного времени без капитализации таких затрат. Однако по логике МСФО 23 компаниям разрешено не приостанавливать капитализацию затрат по займам, если задержка вызвана особенностями технологии производства или подготовкой актива, а также в том случае, когда по незавершенному объекту осуществляется значительная технологическая или административная поддержка. Полное прекращение капитализации затрат по займам наступает в тот момент, когда завершены все работы, связанные с подготовкой данного актива.

Принятие актива в качестве готовой единицы означает наступление такой точки, хотя работы по техническому оснащению или подготовке актива для продажи еще могут продолжаться. Согласно положениям IAS 23 окончанием работ по созданию актива принято считать завершение всех капитальных конструктивных работ без учета незначительных доработок. Если актив состоит из нескольких частей, тогда каждый объект рассматривается в качестве отельной конструктивной единицы.

Согласно требованиям IAS 23 компания должна полностью или частично списать балансовую стоимость актива, который отвечает определенным требованиям, в тот момент, когда балансовая стоимость или прогнозируемая финальная стоимость актива превысит возмещаемую стоимость или чистый размер стоимости продажи актива.

Регламент «МСФО IAS 23 Затраты по займам» определяет, что любая компания, которая осуществляет подготовку отчетности согласно требованиям настоящего стандарта, должна раскрывать в своей отчетности следующие группировки сведений:

• Размер суммы затрат по займам, фактически понесенным в течение периода;
• Ставку капитализации, которую использует компания;
• Существенные дополнения и уточнения, которые могут оказать влияние на восприятие отчетности со стороны заинтересованных лиц.

Выводы и заключение

Стандарт «МСФО IAS 23 Затраты по займам» является прикладным инструментом финансовых менеджеров, который определяет особенности и регламент, позволяющий компаниям формировать пакет финансовой отчетности, полностью соответствующий требованиям международных стандартов. Поскольку корпоративные долговые инструменты в виде различного рода займов сегодня все больше распространены в бизнесе – возрастает и актуальность повсеместного применения данного стандарта. Рекомендации, изложенные в стандарте МСФО IAS 23, помогут финансовым специалистам компаний глубже прорабатывать вопросы собственных долговых инструментов и расходов по ним, обеспечивая корректное представление информации для широкого круга заинтересованных лиц.

Основным принципом МСФО 23 «Затраты по займам» (Приложение 14 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) является капитализация затрат, то есть включение расходов по заимствованиям, относящимся к приобретению (производству или строительству) актива, в его первоначальную стоимость. Все иные виды подобных затрат подлежат отнесению на издержки в периоде их фактического осуществления (п. 8).

МСФО IAS 23 «Затраты по займам» – основные понятия

Применение данного стандарта обязательно для учета и раскрытия данных по расходам компании на заимствование. Не распространяется действие МСФО 23 на стоимость (фактическую или вмененную) собственного капитала предприятия, в том числе акций привилегированного типа, не относящихся к обязательствам. Кроме того, не требуется применение стандарта в отношении заемных средств, использованных на покупку (производство или строительство):

• квалифицируемых активов по МСФО 41,
• регулярно и в больших количествах создаваемых запасов.

Понятие ЗЗ (затрат по заимствованию ) содержится в п. 5 МСФО - это все те расходы, которые появляются у предприятия при получении заемных средств. Перечень таких затрат приведен в п. 6 стандарта:

• издержки по процентам, рассчитанным с использованием методики эффективной процентной ставки по МСФО 9,
• связанные с договорами финансовой аренды финансовые затраты (МСФО 17),
• возникающие в результате учета иностранных займов курсовые разницы – принимаются в сумме корректировки на величину процентов.

Термин квалифицируемый актив (КА) означает такой актив, на подготовку которого для эксплуатации или реализации предприятию необходим значительный временной период. Таковыми, в зависимости от обстоятельств, могут быть:

• запасы,
• производственные и электрогенерирующие мощности,
• инвестиционная недвижимость.

Не признаются КА уже готовые на дату приобретения объекты или же производимые в короткие сроки.

МСФО 23 «Затраты по займам» – порядок признания и прекращения

Капитализация затрат по займам выполняется посредством включения сумм непосредственно в первоначальную стоимость приобретаемого, производимого или строящегося объекта. Если компания дополнительно применяет МСФО 29, в качестве расходов признается и компенсирующая инфляцию часть затрат.

Начало капитализации увязано с соблюдением определенных условий (п. 17):

• совершены затраты по объекту,
• совершены затраты по заимствованиям,
• осуществляется необходимая деятельность для подготовки актива к использованию или реализации – к примеру, это выполнение административных, технических работ, а также физическое создание объекта.

Если организацией привлекались различные субсидии, сумма затрат подлежит уменьшению на величину таких платежей, включая промежуточные (МСФО 20).

При приостановке активного создания объекта, процесс капитализации также приостанавливается (п. 20). Если же проводится административная и/или техническая работа, либо налицо временные неотъемлемые задержки географического (климатического) характера, приостановление не требуется.

Прекращение капитализации ЗЗ обязательно по завершении всех работ по подготовке к продаже или эксплуатации актива (п. 22). Факт продолжения административных работ и наличия незначительных недоработок по оформлению значения не имеет. В том случае, когда актив сооружается по частям (к примеру, бизнес-центр с несколькими зданиями или завод с разными цехами), каждая из которых готова к самостоятельному использованию, процедура капитализации прекращается по мере завершения работ над отдельной частью.

Раскрытие данных выполняется в части затрат, капитализированных за период, и применяемой ставки капитализации (п. 26).